Место реализации товаров, работ, услуг

Основные правила определения места реализации товаров, работ, услуг в целях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость изложены в ст. ст. 147 и 148 НК РФ.

При первоначальном ознакомлении с нормами ст. 147 НК РФ возникает обоснованный вопрос: почему в целях обложения налогом на добавленную стоимость правила определения места реализации товаров изложены в отдельной статье, а не в одной статье вместе с правилами определения места реализации работ и услуг? На заданный вопрос можно дать следующий ответ: это связано с тем, что определить место реализации товара намного проще, чем место реализации работ и услуг, поскольку понятие “товар” по своему содержанию более просто, чем содержание понятий “работа” и “услуга”.

Как я уже приводил ранее, в соответствии с п.3 ст. 38 НК РФ товар – это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Таким образом, понятие “товар” необходимо раскрывать через другое понятие “имущество”. Согласно п.2 ст. 38 НК РФ имущество – виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи (в т.ч. деньги и ценные бумаги), иное имущество (в т.ч. имущественные права), работы, услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности (в т.ч. исключительные права на них – интеллектуальная собственность), нематериальные блага. Таким образом, под товаром понимаются объекты гражданских прав, перечисленные в ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав.

Рассмотрев содержание понятия “товар”, теперь необходимо указать правила определения места реализации товаров. В соответствии со ст. 147 НК РФ место реализации товаров определяется как территория России при наличии одного или одновременно следующих обстоятельств:

Из указанных двух обстоятельств одно из них является непонятным для понимания и толкования. Если факт нахождения товара на территории России в момент начала транспортировки определяется однозначно, то непонятно, что означает место нахождения товара в момент начала его отгрузки. Представим, например, ситуацию, согласно которой на экспорт поставляется продукция, изготовленная российским и польским заводами, причем оба завода вырабатывают составные части определенных сборных изделий. Если такое, каждое в отдельности изделие представить как товар, то какой момент можно представить как момент начала отгрузки на территории России? Ведь на территории России отгружены только части (отдельные детали или сборные части) целого изделия как товара, а, поскольку эти части перевозятся за пределы России, следовательно, сборка целого изделия как товара будет производиться за пределами РФ. В такой иллюстрированной ситуации можно сказать, что при рассмотрении в качестве товара отдельных частей определенного изделия, произведенных российским заводом, место отгрузки действительно началось на территории России. Следовательно, и место реализации частей изделия как товара определяется как территория России. Если же представить в данной ситуации товаром все изделие, то сложно говорить о месте реализации такого товара как территории РФ, поскольку отгружаемые части такого изделия не являются товаром. Для таких ситуаций в ст. 147 НК РФ следовало бы указать только на начало транспортировки товара по территории РФ, поскольку транспортировка без осуществления отгрузки невозможна.

Правила определения места реализации работ и услуг изложены в ст. 148 НК РФ. Но, прежде чем непосредственно перейти к изложению данных правил, необходимо определить содержание понятий “работа” и “услуга”.

Как я уже говорил ранее, в соответствии с п.4 ст. 38 НК РФ работа – это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. Данное определение понятия “работа” является простым для понимания и не нуждающимся в особом комментарии. Примеры работ можно привести самые разнообразные: подрядные работы, научно-исследовательские работы и т.д.

Согласно п.5 ст. 38 НК РФ услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное определение является сложным и противоречивым для понимания, поэтому необходимо его прокомментировать. Для целей налогообложения это является экономически важным, поскольку услуга как объект налогообложения налогом на добавленную стоимость необходимо четко толковать, чтобы избежать несения налогоплательщиком экономических убытков, связанных с отнесением или неотнесением объектов налогообложения данным налогам к услугам.

К сожалению, я не могу согласиться с таким определением законодателя.

Из приведенного определения понятия “услуга” следует, что услуга не имеет материального выражения. Тем не менее некоторые услуги могут иметь материальное выражение – например, парикмахерские услуги, консультационные услуги с предоставлением письменных заключений по заданным вопросам, некоторые услуги медицинского характера.

Из п.5 ст. 38 НК РФ следует, что результат деятельности, составляющей предмет соответствующей услуги, реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности. Сразу необходимо отметить, что положение, изложенное в предыдущем предложении и закрепленное в норме п.5 ст. 38 НК РФ, не может применяться к услугам с конечным материальным результатом (примеры таких услуг уже приведены выше), поскольку такие результаты предоставляются заказчикам уже после оказания услуги как ее итог, т.е. после осуществления составляющей предмет услуги деятельности. Следует учитывать, что до предоставления такого материального результата заказчик не имеет возможности воспользоваться им как результатом оказанной услуги. Например, заказчик, заключивший с исполнителем договор об оказании консультационных услуг, ставит перед исполнителем определенную проблему и просит предоставить по такой проблеме письменное заключение. Заказчик не может решить возникшую перед ним проблему до тех пор, пока он не получит от исполнителя соответствующего письменного заключения. Следовательно, заказчик не может воспользоваться данным ответом исполнителя в процессе подготовки последним письменной консультации по поставленной проблеме. Иными словами, в данном примере заказчик не реализует и не потребляет подготовленное исполнителем письменное заключение в процессе подготовки самого заключения. Но, даже если немного изменить приведенный пример и представить, что исполнитель консультирует заказчика по какой-то проблеме в устной форме, т.е. услуга не имеет материального выражения или материального результата, то также невозможно сказать, что результат услуги в такой форме реализуется и потребляется в процессе ее оказания. Если бы это было так, то заказчик должен был тогда каким-то образом воспользоваться данной ему исполнителем устной консультацией еще до факта ее предоставления. Однако такое положение является абсурдным, поскольку невозможно предоставить то, что еще не создано.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что под данное в п.5 ст. 38 НК РФ определение понятия “услуга” подпадает далеко не каждая услуга. Под такое определение классически можно отнести, например, медицинскую услугу по осмотру врача-терапевта, когда человека осматривает и его консультирует врач сразу же в процессе и по итогам этого осмотра. Поэтому следует отметить, что определение понятия “услуга”, содержащееся в п.5 ст. 38 НК РФ, нуждается в изменении.

После того, как рассмотрено содержание понятий “работа” и “услуга”, необходимо проанализировать правила определения места реализации работ и услуг. Итак, в соответствии с п.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ и услуг является территория России в следующих случаях:

  1. Работы и услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов), находящимся на территории России. К таким работам и услугам, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. При комментарии этого пункта необходимо остановиться на двух моментах:

а) Приведенный перечень работ и услуг является примерным и незакрытым, о чем свидетельствует выражение “в частности”. Следует также учитывать, что при определении отнесения или неотнесения работы и услуг к вышеперечисленным необходимо руководствоваться соответствующими классификаторами.

б) В рассматриваемом пункте говорится о работах и услугах, связанных непосредственно с недвижимым имуществом. Поскольку в НК РФ не предусмотрено понятие “недвижимое имущество”, следовательно, применив п.1 ст. 11 НК РФ, необходимо обратиться к другим отраслям законодательства РФ. Согласно п.1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, водные объекты, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. К недвижимому имущество относится все то, что прочно связано с землей, т.е. объекты, которые не могут быть перемещены без несоразмерного ущерба их назначению. Таким образом, на основании норм ГК РФ раскрыто содержание понятия “недвижимое имущество”.

  1. Работы и услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России.

Поскольку в НК РФ не раскрывается содержание понятия “движимое имущество”, следовательно, также необходимо обратиться к другим отраслям законодательства на основании п.1 ст. 11 НК РФ. Согласно п.3 ст. 130 ГК РФ “Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом”.

3) Услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, отдыха и спорта.

Невозможно однозначно установить, для каких целей в данном пункте законодателем использовано слово “фактически”. Поскольку перечисленные выше услуги в большей части не имеют материального выражения и очень специфичны, и поэтому особенно сложно определять место их оказания, то специально акцентировано внимание на то, что данные услуги оказываются именно на территории России. Для того, чтобы определять, какие услуги относятся к перечисленным выше и какие не относятся, необходимо пользоваться соответствующими классификаторами.

  1. Покупатель работ и услуг осуществляет деятельность на территории России.

Следует учитывать, что этот случай является наиболее сложным, поскольку он применяется в строго определенных условиях. Первой группой таких условий являются особенности, связанные с местом нахождения покупателя. Эти условия состоят в том, что местом осуществления деятельности покупателя является территория России на основании одного из перечисленных ниже обстоятельств:

а) Государственная регистрация организации или индивидуального предпринимателя.

б) При отсутствии государственной регистрации организации (юридического лица) или индивидуального предпринимателя место фактического присутствия покупателя работ или услуг определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представителя при условии выполнения соответствующих работ или оказания услуг через данное представительство, места жительства физического лица.

Теперь необходимо прокомментировать некоторые элементы изложенного положения.

Комментируя вышеизложенное положение, необходимо отметить, что не понятно, чем друг от друга отличаются следующие два понятия: место управления организацией и место нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа? Постоянно действующим исполнительным органом, как правило, является единоличный орган – генеральный директор или просто директор, но может быть и коллегиальный орган – правление, дирекция. Естественно, что местом нахождения вышеназванных исполнительных органов можно считать и место управления организацией.

Понятие “постоянное представительство” в действующем законодательстве раскрывается только в налоговых целях (например, в ст. 306 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций иностранными организациями).

Под местом жительства физического лица в соответствии с п.2 ст. 11 НК РФ понимается “место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает”.

Второй группой таких условий являются операции, в отношении которых применяется данный случай определения места реализации работ и услуг как территория России. К таким операциям относятся следующие:

а) Передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав. Необходимо иметь в виду, что данные операции осуществляются на основании соответствующих договоров.

б) Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

При установлении содержания каждого вида услуг необходимо пользоваться соответствующими классификаторами.

К консультационным услугам можно отнести, в частности, предоставление письменных и устных консультаций по самым разнообразным проблемам и вопросам по различным отраслям права.

К юридическим услугам можно отнести, в частности, оказание консультаций по правовым вопросам, представление интересов организаций и индивидуальных предпринимателей в арбитражных судах и судах общей юрисдикции, составление различных видов договоров.

К бухгалтерским услугам можно отнести, в частности, оказание консультаций по вопросам бухгалтерского учета и составления отчетности, текущее ведение бухгалтерского учета и его восстановление, составление или оказание помощи в составлении документов, образующих текущий бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, работ, услуг, строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные подобные услуги).

К рекламным услугам можно отнести, в частности, подготовку и размещение оригинал-макета, рекламных плакатов, буклетов, стендов, материалов в средствах массовой информации.

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

К научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам можно отнести, в частности, научные исследования, разработку нового изделия, а также конструкторской документации.

в) Предоставление персонала при условии его работы в месте деятельности покупателя.

Следует учитывать, что предоставление персонала осуществляется на основании договора, который необходимо квалифицировать как возмездное оказание услуг, регулируемый главой 39 ГК РФ. Суть договора возмездного оказания услуг изложена в
ст. 779 ГК РФ, согласно п.1 которой “По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги”.

г) Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

Аренда как виды обязательств регламентируется главой 34 ГК РФ. Суть договора аренды изложена в абзаце 1 ст. 606 ГК РФ, в соответствии с которым “По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование”.

д) Оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания предусмотренных в рассматриваемом пункте услуг. Под услугами агента необходимо понимать посреднические услуги, оказываемые на основании договоров поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ), и агентского договора (глава 52 ГК РФ). Суть этих договоров сводится к следующему:

д1) В соответствии с п.1 ст. 971 ГК РФ “По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя”.

д2) Согласно п.1 ст. 990 ГК РФ “По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки”.

д3) В соответствии с п.1 ст. 1005 ГК РФ “По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала”.

е) Оказание услуг непосредственно в российских аэропортах, в воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное оборудование.

ж) Выполнение работ и оказание услуг (в т.ч. услуг по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в пределах стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Я сознательно не комментирую две вышеизложенные операции из второй группы условий рассматриваемого случая, поскольку перечисленные работы и услуги являются очень специфичными, и отнесение конкретных видов выполняемых работ или оказываемых услуг к вышеперечисленным работам и услугам необходимо определять в каждом конкретном случае.

5) Деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющего работы или оказывающего услуги, осуществляется на территории России в части выполнения работ или оказания услуг, не предусмотренных в четырех рассмотренных случаях.

Применение данного случая также зависит от наличия определенных условий. Однако, я не буду останавливаться на рассмотрении данных условий, поскольку они соответствуют первой группе условий применения предыдущего случая (см. выше под цифрой 4), рассмотренной ранее.

Частный случай рассмотренных выше случаев установлен в абзаце 2 п.2 ст. 148 НК РФ, согласно которому “... местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, расположенными за пределами территории Российской Федерации”. Несколько неясным из приведенной нормы являются слова “услуги по перевозке”, поскольку они, на первый взгляд, обозначают что-то отдельное от целой фразы. Но, выражение “услуги по перевозке” означает осуществление перевозок морскими судами, воздушными судами и судами внутреннего плавания.

В п.3 ст. 148 НК РФ установлены правила определения места реализации работ и услуг вспомогательного характера: местом реализации таких работ и услуг является место реализации основных работ и услуг.

Применительно ко всем рассмотренным выше случаям определения места реализации работ и услуг следует упомянуть последнее правило в настоящем подразделе, установленное в п. 4 ст. 148 НК РФ и сводящееся к тому, что документами, подтверждающими место выполнения работ и оказания услуг, являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, документы, подтверждающие факты выполнения работ и оказания услуг.

Аннотация. В данной статье изложены правила определения места реализации товаров, работ, услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, место реализации.

 

 

Юрист ООО “Компания открытых систем” А.А. Рудаков