Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по основным операциям

Рассмотрение данного подраздела по сравнению с другими подразделами прежде всего отличается использованием большого количества числовых примеров для более упрощенного восприятия данного материала.

Если говорить о налоговой базе как одном из неотъемлемых элементов любого налога вообще и налога на добавленную стоимость в частности и как об основе для исчисления подлежащего уплате налога, то сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате, рассчитывается как произведение налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. Эта формула будет использоваться и в числовых примерах.

Итак, рассмотрим определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по следующим основным операциям:

1) Операции по реализации товаров, работ, услуг:

А) По общему правилу, в соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из определяемых в ст. 40 НК РФ цен с учетом акцизов (акциз учитывается при реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) без включения в эти цены налога с продаж и налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим примеры:

а) Организация “Б” по договору на оказание юридических услуг оказала консультации. Согласно акту об оказанных услугах, подписанному сторонами договора по итогам за месяц, стоимость услуг составила 10 000 руб. Сумма 10 000 руб. составляет налоговую базу по операции реализации услуг. В соответствии с п.3 ст. 164 НК РФ ставка налога на добавленную стоимость составляет 20%. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “Б”, составляет: (10 000 х 20)/100 = 2 000 руб.

б) Организация “В” реализовала организации “Д” по договору поставки крупную партию продовольственных товаров (мясо, мясопродукты) на общую сумму 200 000 руб. Право собственности на продукцию перешло организации “Д”. Сумма 200 000 руб. является налоговой базой по операции реализации продовольственных товаров. Исходя из подп. 1 п.2 ст. 164 НК РФ, ставка налога на добавленную стоимость составляет 10%. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “В”, составляет: (200 000 х х10)/100 = 20 000 руб.

в) Организация “А” продала организации “Б” лекарственные средства на сумму
2 500 000 руб. Налоговая база по данной операции составляет 2 500 000 руб. Исходя из подп. 4 п.1 ст. 164 НК РФ, ставка налога на добавленную стоимость при реализации данных лекарственных средств составляет 10%. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет: (2 500 000 х 10)
/100 = 250 000 руб.

При изложении выше общего правила определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг была упомянута ст. 40 НК РФ, в соответствии с нормами которой должно происходить определение цен. Поскольку данная статья употребляется во многих случаях определения налоговой базы, то целесообразно остановиться на рассмотрении изложенных в ней правил определения цен.

Исходя из положений ст. 40 НК РФ, по общему правилу, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами в сделке. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следует учитывать, что при контроле за полнотой исчисления налогов фискальные органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

а) Между взаимозависимыми лицами.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимые лица – это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Взаимозависимые лица существуют, когда:

а1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более двадцати процентов;

а2) в соответствии с семейным законодательством РФ лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого;

а3) одно физическое лицо подчинено другому физическому лицу в силу должностного положения.

При этом следует обратить внимание на то, что если определенные отношения, сложившиеся между лицами, могут повлиять на результаты по реализации товаров, работ, услуг между ними, то суд может признать эти лица взаимозависимыми и по иным основаниям, помимо вышеперечисленных.

б) По товарообменным (бартерным) операциям.

в) При совершении внешнеторговых сделок.

г) При отклонении более чем на двадцать процентов более или менее от уровня цен, применяемых налогоплательщиками по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в течение непродолжительного периода времени.

Здесь сразу необходимо обратить внимание на правовой пробел: ни в НК РФ, ни в каком-либо другом нормативном правовом акте не установлено, что значит выражение “непродолжительный период времени”. Ликвидация данного пробела посредством установления конкретного срока позволит налогоплательщику однозначно определять возможность применения налоговыми органами данного случая, что позволит избежать излишних экономических неприятностей.

При условии, если цены товаров, работ услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на двадцать процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, то налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных, как если бы результаты соответствующей сделки были оценены по рыночным ценам на товары, работы, услуги. Следует учитывать, что несмотря на вынесение решения, о котором сказано выше, налогоплательщик вправе обжаловать соответствующее решение в арбитражный суд, который своим актом делает окончательный вывод о правомерности или неправомерности принятого налоговым органом решения. Необходимо обратить внимание на то, что налоговым органом должно быть вынесено не просто решение, а мотивированное решение. Т.е. при изложении налоговыми органами своих доводов в решении они должны быть обоснованы.

Кроме вышеизложенного, следует обратить также внимание на то, что при сравнении цен сделок налогоплательщика с рыночными ценами налоговые органы должны руководствоваться принципами определения рыночных цен, установленными в настоящей статье. Прежде чем изложить эти принципы, необходимо рассмотреть некоторые ключевые понятия.

Рыночная цена товара, работы или услуги – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров, работ, услуг в сопоставимых (коммерческих) условиях.

Спрос и предложение – это два основных взаимодействующих друг с другом элемента любого рынка, формирующих цены на рынке движения товаров, работ, услуг

Рынок товаров, работ, услуг – это сфера обращения товаров, работ. услуг, определяемая исходя из возможностей продавца и покупателя реально и без значительных дополнительных затрат соответственно реализовать и приобрести товар, работу, услугу на ближайшей по отношению к данному продавцу и покупателю территории РФ или за пределами территории РФ.

Идентичные товары – это товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки.

Однородные товары – это товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из сходных компонентов, позволяющих им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взамозаменяемыми.

Из приведенных выше определений следует, что идентичные товары и однородные товары являются разными по своему характеру. Поэтому надо сказать, что в норме ст. 40 НК РФ, в которой говорится о необходимости вынесения налоговыми органами мотивированного решения, уравнивание данных понятий является ошибочным.

После рассмотрения данных понятий необходимо остановиться на принципах определения рыночной цены для целей налогообложения:

а) Если определяется идентичность товаров, то учитываются, в частности, физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а также могут приниматься во внимание незначительные различия во внешнем виде товаров.

б) Если определяется однородность товаров, то учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке и страна происхождения.

в) При определении рыночных цен товаров, работ, услуг учитываются сделки между невзаимозависимыми лицами. Однако могут учитываться сделки и между взаимозависимыми лицами при условии, что такая взаимозависимость не повлияла на результаты сделки.

г) Когда определяются рыночные цены товаров, работ, услуг, то принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации соответствующих товаров, работ, услуг сделках с идентичными и однородными товарами, работами, услугами в сопоставимых условиях – в частности, учитываются количество и объем поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, применяемые обычно в данных сделках, другие разумные условия, способные влиять на цены. При этом сопоставимые условия – это такие условия, при которых различия между ними либо существенно не влияют на цену соответствующих товаров, работ, услуг, либо могут учитываться при помощи поправок.

д) При отсутствии возможности определения рыночной цены на основании вышеизложенных принципов используется метод последующей реализации, состоящий в том, что рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, -- это разность цены, по которой соответствующие товары, работы, услуги реализованы покупателем этих товаров работ, услуг при их последующей реализации (перепродаже), и обычных затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы, услуги) и продвижении на рынок приобретенных у продавца товаров, работ, услуг, а также обычной для данного вида деятельности прибыли покупателя.

Например, организация “А” реализовало организации “Б” автомашину “Жигули” за 120 000 руб. Организация “Б” реализовало эту автомашину организации “В” за
130 000 руб. Затраты на продвижение данного автомобиля у организации “Б” соответствуют обычным и составляют 5 000 руб. Прибыль, полученная организацией “Б” от реализации автомашины, составляет: 130 000 - 120 000 = 10 000 руб. Таким образом, рыночная цена автомашины для организации “А” составляет: 130 000 - 5 000 - 10 000 =

= 115 000 руб.

е) При невозможности применения всех вышеперечисленных принципов и методов следует применить затратный метод, состоящий в том, что рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, -- это сумма произведенных затрат и обычной для данного вида деятельности прибыли. Здесь учитываются обычные прямые и косвенные затраты на производство или приобретение, а также на реализацию товаров, работ, услуг, затраты на хранение, транспортировку, страхование и иные виды затрат.

ж) Для определения рыночной цены используется также официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы. услуги и биржевых котировках.

з) Следует учитывать, что суд при рассмотрении дела может принимать во внимание обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки помимо вышеизложенных методов и принципов.

и) Необходимо обратить внимание на то, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, к которым, в частности, относятся скидки, вызванные сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары, работы, услуги, потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением или приближением даты истечения срока годности или реализации товаров, маркетинговой политикой (в т.ч. при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также товаров, работ, услуг на новые рынки, реализации опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей).

После характеристики положений ст. 40 НК РФ необходимо отметить, что в нее необходимо внести изменения, связанные с сокращением области ее применения. Экономически оправданно применение данной статьи только в случае заключения сделок между взаимозависимыми лицами, поскольку действительно особые отношения между такими лицами существенно влияют на ценообразование. Применение же положений данной статьи к товарообменным операциям, внешнеторговым сделкам и в отношении отклонения цен ведет к ограничению ценообразования и рыночной конкуренции, невозможности реализации продукции по наиболее приемлемым для налогоплательщика ценам. А для налогоплательщика могут оказаться как раз наиболее выгодными цены, которые на основании ст. 40 НК РФ повлекут применение к нему налоговыми органами установленных в ней мер.

Б) В соответствии с п.2 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров по товарообменным операциям (бартерным операциям), реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе, передаче права собственности залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг при оплате труда в натуральной форме определяется как стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Рассмотрим примеры.

а) Организация “А” передала организации “Б” оборудование на общую сумму
920 000 руб. Организация “Б” передала организации “А” также оборудование на общую сумму 920 000 руб. Таким образом, налоговая база по данной операции составляет 920 000 руб. Исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, реализация данного оборудования облагается ставкой налога на добавленную стоимость в размере 20%. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет: (920 000 х 20)
/100 = 184 000 руб.

б) Организация “А” как залогодержатель получила в собственность из-за невыполнения обеспеченного залогом обязательства однокомнатную квартиру стоимостью 520 000 руб. Налоговая база по данной операции составляет 520 000 руб. Исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, ставка налога на добавленную стоимость по такой операции составляет 20%. Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет: (520 000 х 20)/100 = 104 000 руб.

Из п. 2 ст. 154 НК РФ и из других статей 21 главы НК РФ необходимо исключить безвозмездную передачу как объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку он не имеет никакого экономического смысла. Это связано с тем, что реально государство не извлекает никакой выгоды, т.к. безвозмездная передача на основании норм ГК РФ является дарением, которая запрещена между коммерческими организациями. Конечно, исключение здесь составляют отношения между коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями, и индивидуальными предпринимателями между собой. Но, при безвозмездной передаче экономическую выгоду получает только получающая сторона, а не передающая сторона, в отличие от, например, классической реализации, когда выгоду получают обе стороны (продавец и покупатель). В связи с этим признание безвозмездной передачи реализацией как объекта обложения налогом на добавленную стоимость является экономически неоправданным для налогоплательщика.

В) В соответствии с п.3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом правил ст. 40 НК РФ, налога на добавленную стоимость, акциза (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) без учета налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Г) Налоговая база при реализации товаров, работ, услуг по срочным сделкам определяется как стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, указанная в договоре или контракте, но не ниже цен, определяемых в аналогичном указанному в ст. 40 НК РФ порядке, действующих на дату реализации с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Срочные сделки в данной операции – это сделки, предполагающие передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг по истечении установленного договором или контрактом срока по указанной непосредственно в соответствующем договоре или контракте цене.

Рассмотрим пример.

Организация “А” заключила с организацией “Б” договор поставки продовольственных товаров, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. Договором предусмотрено, что цена поставки составляет
500 000 руб. и поставка должна осуществляться через двадцать дней с момента заключения договора. Цена поставляемой продукции соответствует рыночным ценам, определенным на основании указанных в ст. 40 НК РФ правил. Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет: (500 000 х 10)
/100 =

= 50 000 руб.

  1. В соответствии с п.1 ст. 155 НК РФ по операциям уступки права требования, вытекающего договора по реализации товаров, работ, услуг, не освобождающимся от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, а также по операциям перехода вышеуказанных требований к другому лицу на основании закона налоговая база определяется аналогично порядку, указанному в ст. 154 НК РФ, положения которой рассмотрены выше.
  2. По операциям, связанным с исполнением в интересах другого лица договоров поручения, комиссии и агентирования, налоговая база определяется как сумма дохода, полученная соответствующим налогоплательщиком – поверенным, комиссионером и агентом – в виде вознаграждения и любых других доходов при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

Рассмотрим пример.

Между организацией “А” и организацией “Б” заключен договор комиссии, согласно которому организация “А”, являясь комиссионером, реализует компьютерную технику организации “Б” третьим лицам. Организацией “А” заключен с организацией “В” договор купли-продажи компьютерной техники на общую сумму 14 000 000 руб. Сумма вознаграждения для комиссионера, установленная договором комиссии, составляет 15% от суммы каждой сделки. Таким образом, сумма вознаграждения, подлежащая выплате организацией “Б” организации “А”, составляет: (14 000 000/100) х 15 = 2 100 000 руб. Сумма вознаграждения 2 100 000 руб. в рассматриваемой ситуации как раз и является налоговой базой для организации “А”. Исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, ставка налога на добавленную стоимость по такой операции составляет 20%. Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет: (2 100 000 х 20)/100 =
=420 000 руб.

4) По операциям, связанным с перевозкой пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом, налоговая база определяется как стоимость перевозки без включения в нее налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

При первоначальном ознакомлении с вышеприведенной нормой п.1 ст. 157 НК РФ возникает вопрос: в данной норме речь идет о стоимости перевозки в пределах территории РФ или вообще о всех перевозках, в т.ч. международных? В норме п.1 ст. 157 НК РФ речь идет о перевозке только в пределах территории РФ, поскольку во втором предложении данного пункта установлено, что “при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пункту авиарейса” (2). Если бы эта норма касалась и международных перевозок, то не концентрировалось бы внимание на пределах территории России.

Следует учитывать, что вышеизложенные правила не распространяются на пригородные перевозки: услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования кроме такси (это – услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозки пассажиров и по единым тарифам, установленным органами местного самоуправления), морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в соответствии с действующим законодательством РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что, если проездные документы реализуются по льготным тарифам, то налоговую базу необходимо определять исходя из льготных тарифов.

Рассмотрим пример.

Организация “А” реализует проездные билеты по определенному маршруту на автобусе по 2 000 руб. за один билет, инвалидам войны и ветеранам войны – по 1 000 руб. за один билет. Налоговая база данной операции по продаже одного билета у организации “А” составляет соответственно 2 000 руб. и 1 000 руб. Исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, ставка налога на добавленную стоимость по операциям по продаже одного билета в рассматриваемой ситуации составляет 20%. Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет соответственно: (2 000 х 20)/100 = 400 руб. и (1 000 х 20)/100 = 200 руб.

5) В соответствии со ст. 158 НК РФ по операциям, связанным с реализацией предприятия в целом как имущественного комплекса, налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества равна произведению его балансовой стоимости на его поправочный коэффициент. Если предприятие продано по цене ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то применяется поправочный коэффициент, равный отношению цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. Если предприятие продано по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества, то применяется поправочный коэффициент, равный отношению цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг при непринятии решения об их переоценке. При этом, поправочный коэффициент не применяется к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.

В соответствии с п.2 ст. 132 ГК РФ “В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором” (1).

Приведем примеры:

а) Организация “А” продала организации “Б” предприятие как имущественный комплекс за 5 000 000 руб. Балансовая стоимость предприятия составляет 7 000 000 руб. В состав предприятия входят следующие активы: здание балансовой стоимостью
3 000 000 руб., оборудование балансовой стоимостью 2 000 000 руб., земельный участок балансовой стоимостью 1 500 000 руб., сооружение балансовой стоимостью 500 000 руб.

Таким образом, поправочный коэффициент равен: 5 000 000/7 000 000 = 0,7.

Налоговая база по продаже активов у организации “А” получается следующая:

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет организацией А по каждому активу, исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, установившему ставку налога по этим операциям 20%, составляет:

б) Организация “А” продала организации “Б” предприятие как имущественный комплекс за 7 000 000 руб., балансовая стоимость которого составляет 5 000 000 руб. В состав продаваемого предприятия входят активы, балансовая стоимость которых составляет: здания – 2 000 000 руб., оборудования – 1 000 000 руб., земельного участка –
1 500 000 руб., дебиторской задолженности –500 000 руб.

Таким образом, поправочный коэффициент равен: (7 000 000 - 500 000)/(5 000 000 - - 500 000) = 1,4.

Налоговая база при продаже активов у организации “А” получается следующая:

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет по каждому активу, исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, составляет:

    1. По операциям, связанным с передачей товаров, выполнением работ, оказанием услуг для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров, работ и услуг, действовавших в предыдущем налоговом периоде, при их отсутствии – на основании рыночных цен без включения в них налога на добавленную стоимость, налога с продаж, но с учетом акциза (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).
    2. В соответствии с п.2 ст. 159 НК РФ по операциям, связанным с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ на основании всех фактически произведенных расходов налогоплательщика на их выполнение.

Рассмотрим пример.

Организация “А” заключила пять договоров подряда со строительными организациями на выполнение строительно-монтажных работ по монтажу производственного оборудования для собственного потребления. Сумма фактических расходов организации “А” составила 2 500 000 руб. Налоговая база как стоимость выполненных работ по данным операциям составляет 2 500 000 руб. Исходя из п.3
ст. 164 НК РФ, ставка налога на добавленную стоимость по данной операции составляет 20%. Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А” по данной операции, составляет: (2 500 000 х 20)
/100 = 500 000 руб.

Следует учитывать, что данный порядок определения налоговой базы по этим операциям применяется при условии непринятия к вычету данных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

8) Операции, связанные с ввозом товаров на таможенную территорию РФ:

а) По общему правилу, при ввозе товаров на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, таможенной пошлины, подлежащей уплате, акцизов, подлежащих уплате (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Общая формула для исчисления подлежащего уплате налога на добавленную стоимость по таким операциям выглядит следующим образом:

НДС = (Т + П + А) х С/100, где

Т – таможенная стоимость ввозимых товаров,

П – импортная таможенная пошлина,

А – акциз,

С – ставка налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим пример.

Организация “А” приобрела за пределами территории России товары. В договоре купли-продажи предусмотрена стоимость товаров 10 000 долларов США. Право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент представления грузовой таможенной декларации в таможенные органы России. Курс доллара к рублю по курсу Центрального банка РФ на момент представления грузовой таможенной декларации составляет: один доллар США – 31 рубль РФ. По данным товарам не предусмотрена уплата таможенной пошлины и акциза. Ставка налога на добавленную стоимость, исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, при реализации данных товаров составляет 20%. Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А” в рассматриваемой ситуации, составляет: (10 000 х 31 х 20)/100 = 62 000 руб.

б) По операциям, связанным с ввозом на таможенную территорию РФ продуктов переработки товаров, вывезенных ранее для переработки вне таможенной территории России согласно таможенному режиму переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Рассмотрим пример.

Организация “А” выплатила иностранной организации в рублевом эквиваленте
1 800 000 руб. как стоимость переработки товаров. Исходя из п.3 ст. 164 НК РФ, такая операция облагается ставкой налога на добавленную стоимость в размере 20%. Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет организацией “А” в рассматриваемой ситуации, составляет: (1 800 000 х 20)
/100 =
= 360 000 руб.

  1. Особо следует выделить определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по некоторым операциям, указанным в ст. 162 НК РФ и включающим в себя суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. Иными словами, налоговая база, исчисленная по операциям в соответствии со ст. ст. 153-158 НК РФ, которые рассмотрены выше, увеличивается на суммы, указанные в ст. 162 НК РФ. Сразу необходимо отметить, что положения ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, а также в отношении товаров, работ, услуг, место реализации которых согласно ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория России.

Кроме вышеизложенного, следует обратить внимание на особый порядок определения ставок по налогу на добавленную стоимость с сумм, получаемых налогоплательщиком в соответствии со ст. 162 НК РФ. Этот порядок изложен в п.4 ст. 164 НК РФ, согласно которому “При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, ... налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки” (2). В числовом выражении это выглядит следующим образом: в отношении товаров, работ, услуг, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, расчетная ставка составляет: 10/(100 + 10) = 0,0909 (в процентном соотношении эта ставка: 0,0909 х 100% = =9,09%), в отношении товаров, работ, услуг, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20%, расчетная ставка составляет: 20/(100 + 20) = 0,1667 (в процентном соотношении эта ставка: 0,1667 х 100% = 16,67%).

Рассмотрим пример.

Организация “А” получила аванс в счет поставки оборудования, реализация которого облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20%, в размере
10 000 000 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А” по данной операции, составляет: (10 000 000 х 16,67)
/100 = 1 667 000 руб.

Итак, в соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на следующие суммы:

а) Суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Следует учитывать, что данное правило не применяется в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, соответственно выполняемых и оказываемых непосредственно в космическом пространстве, комплекса подготовительных наземных работ и услуг, технологически обусловленного и неразрывно связанного с данными работами и услугами.

б) Суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Рассмотрим пример.

Организация “А” получила в качестве финансовой помощи денежные средства в размере 277 000 руб. за реализованные товары, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. Исходя из этого, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет данной организацией с этой операции, составляет: (277 000 х 9,09)/100 = = 25 179,3 руб.

в) Суммы, полученные в виде процента или дисконта по полученным в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного согласно ставкам рефинансирования ЦБ России, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процента.

Рассмотрим примеры:

а) Организация “А” реализовала продукцию на сумму 1 200 000 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 200 000 руб., с отсрочкой платежа на два месяца. В качестве обеспечения оплаты организация “А” получила от организации “Б” ее собственный вексель номинальной стоимостью 1 320 000 руб., т.е. с дисконтом 10% или 120 000 руб. В течение указанного периода ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась и составляла 30% годовых.

Исходя из ставки рефинансирования, доход, который получил бы векселедержатель (организация “А”) от номинальной стоимости векселя в размере стоимости отгруженной продукции, составит: 1 200 000 х 30/12 х 2 = 60 000 руб. Дополнительный доход, подлежащий обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 16,67%, составит: ((120 000 - 60 000) х 16,67)/100 = 10 000 руб.

б) Организация “А” получила от организации “Б” в оплату отгруженной продукции на сумму 300 000 руб. с учетом налога на добавленную стоимость, вексель третьего лица стоимостью 300 000 руб. с дисконтом 18% или 54 000 руб. Оплата по векселю определяется сроком в 180 дней, т.е. шесть месяцев. Установим, что ставка рефинансирования ЦБ России в этот период составляла 36% годовых.

Исходя из этого, доход организации “А” составил бы: 300 000 х 0,36/12 х 6 =
= 54 000 руб. Следовательно, нет суммы дохода, облагаемого налогом.

г) Суммы, полученные в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора при условии, если страхуемые договором обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ, услуг, реализация которых признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст. 146 НК РФ.

Рассмотрим пример.

Организация “А” получила от страховой фирмы страховую выплату в размере
300 000 руб. вследствие невыплаты организацией “Б” долга по договору поставки товаров, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20%. Следовательно, расчетная ставка налога составляет 16,67%.

Исходя из вышеизложенного, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией “А”, составляет: (300 000 х 16,67)/100 = 50 010 руб.

Таким образом, я закончил рассмотрение вопросов, связанных с особенностями определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по основным операциям.

Аннотация. Данная статья представляет собой краткий анализ определения налоговой базы по отдельным, наиболее важным операциям.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговая база.

Юрист ООО “Компания открытых систем” А.А. Рудаков

Если у Вас возникли какие-то дополнительные воросы - прошу присылать их мне.

август, 2003г.

Только подписка гарантирует Вам оперативное получение информации о новинках данного раздела


Желтые стр. СИРИНА - Новости - подписка через Subscribe.Ru

Назад

Copyright © КОМПАНИЯ ОТКРЫТЫХ СИСТЕМ. Все права сохраняются.
Последняя редакция: Октябрь 08, 2009 13:37:47
.

SpyLOG